افشاي اطلاعات مالي:

افشاي اطلاعات مالي: يكي از اهداف هاي عمده گزارشات مالي اين است كه در مورد تصميم گيري ها اطلاعات لازم افشا نمايد.

براي اينكه بتوان اطلاعات مناسب (و قابل قبول) افشا كرد، بايد به پرسش هاي زير پاسخ داد:

1. اين اطلاعات را بايد به چه كسي داد؟
2. هدف از ارائه اين اطلاعات چيست؟
3. چه مقدار اطلاعات را بايد افشا كرد؟

بديهي است كه تصميم گيري در مورد شيوه افشاي اطلاعات و زمان انتشار آنها اهميت زيادي دارد، زيرا روش و زمان افشاي اطلاعات مي تواند بر مفيد بودن اين اطلاعات اثر بگذارد؛ ولي در مقايسه با تعيين زمان افشاي اطلاعات، روش افشا اهميت كمتري دارد.

اطلاعات را بايد به چه كسي داد؟

به گفته هيئت استانداردهاي حسابداري مالي:

گزارشات مالي بايد اطلاعاتي را ارائه كنند كه براي سرمايه گذاران كنوني، بالقوه، بستانكاران و ساير استفاده كنندگان از صورت هاي مالي مفيد واقع شود و آنها بتوانند بدين وسيله در مورد سرمايه گذاري، دادن وام(اعتبار) به شركت و تصميمات مشابه، به شيوه اي بخردانه عمل كنند (تصميم بگيرند).

در مورد افشاي اطلاعات به كاركنان، مشتريان، سازمان هاي دولتي و عموم مردم هم ديدگاه هايي ارائه شده است؛ ولي اين گروهها، از نظر دريافت گزارشات مالي و ساير شكل هاي اطلاعات در رده دوم قرار مي گيرند.

تصميماتي كه سرمايه گذاران و بستانكاران اتخاذ مي نمايند، به صورت نسبي، روشن، مشخص و تعريف شده است.

اما هدف هاي مربوط به ارائه اطلاعات به كاركنان، مشتريان و عموم مردم چندان روشن و مشخص نيست.

اگر بتوان سهامداران و ساير سرمايه گذاران را در كانون گروهي قرار داد كه مورد توجه قرار داد كه براي دستيابي به عمليات مطلوب (در بازارهاي كارآي سرمايه) ارائه اين اطلاعات لازم است.

معمولا بستانكاران و سازمان هاي دولتي داراي قدرت لازم هستند تا اطلاعات اضافي و مورد نياز خود را تامين نمايند.

دادن اطلاعات به گروههاي ذي نفع:

در اروپا تمايل دارند كه به كاركنان و دولت و نيز به ساير گروه هاي ذي نفع توجه بشود. در مقايسه با توجهي كه به ساير گروه هاي ذي نفع مي شود (در مقايسه با آمريكا) سهامداران و مالكان شركت ها مورد توجه زيادي قرار نمي گيرند. در نتيجه، ماهيت اطلاعاتي را كه بايد افشا كرد، تغيير مي كند. براي مثال، در فرانسه شركت ها بايد هر سال يك ترازنامه اجتماعي به شوراي كار شركت ارائه كنند.

ميزان اطلاعاتي را كه بايد افشا كرد:

افشا اطلاعات يعني ارائه اطلاعات در حسابداري، هدف حسابداران ارائه اطلاعات مالي درباره شركت است كه از طريق گزارشات مالي (معمولا در قالب گزارشات سالانه) ارائه مي شود. گاهي مفهوم اين عبارت باز هم محدودتر مي شود و مقصود اطلاعاتي است كه در محتواي صورت هاي مالي گنجانده نشده است. موضوع افشار اطلاعات در ترازنامه، صورت سود و زيان و صورت جريان هاي نقدي زير عنوان شناخت و اندازه گيري يا تعيين ارزش اقلام قرار مي گيرد. از دقيق ترين ديدگاه، افشاي اطلاعات شامل بحث هاي مديريت، تجزيه و تحليل، يادداشت هاي پيوست صورت هاي منالي و صورت حساب هاي مكمل مي شود.

نمودار زير نشات گرفته از استاندارد شماره 5 از مفاهيم حسابداري مالي، مي تواند خلاصه اي از سطح مختلف اطلاعاتي را كه بايد افشا كرد، ارائه نمايد.

نمودار افشاي اطلاعات

همه اطلاعاتي كه براي سرمايه گذاران، دادن اعتبار (وام) و تصميمات مشابه اهميت دارند (استاندارد شماره 1 از مفاهيم حسابداري مالي، عبارت 22: بخشي از آن در يادداشت پيوست شماره 6 ارائه شده است

كميته استانداردهاي بين المللي حسابداري ابراز داشت:

مفاهيم گسترده

شناخت و ااندازه گيري (تعيين ارزش اقلام)

مثال:

– بحث جامع طبق دستورات كميسيون بورس و اوراق بهادار فرم -10

– گزارشات تحليلگران مالي

– آمارهاي اقتصادي

– مقاله هاي روزنامه ها و مجله ها درباره شركت

مثال:

– بحث ها و تجزيه و تحليل ها مديريت

– نامه به سهامداران

مثال:

– افشاي اطلاعات در مورد تغيير قيمت (استاندارد شماره 33 و اصلاحيه هايي از هيئت استانداردها حسابداري مالي)

– اطلاعات مربوط به ذخاير نفت و گاز )استاندارد شماره 69 از هيئت استانداردهاي مالي)

مثال:

– ترازنامه

– صورت سود و زيان جامع

– صورت جريان هاي نقدي

– صورت سرمايه گذاري به وسيله مالكان و پرداخت سود به آنها

ساير اطلاعات

ساير روش هاي ارائه گزارشات مالي

اطلاعات مكمل

يادداشت پيوست صورت هاي مالي (و افشاي اطلاعات در پرانتز)

صورت هاي مالي

مثال:

– سياست هاي حسابداري

– رويدادهاي احتمالي

– روش هاي ثبت و گزراش كردن موجودي كالا

– تعداد سهام منتشر شده و در دست مردم

– روش هاي مختلف تعيين ارزش اقلام (ارزش بازار اقلامي كه به بهاي تمام شده تاريخي گزارش ده اند)

صورتهاي الي (در ادبيات استانداردهاي حسابرسي از انجمن حسابداران رسمي امريكا

حوزه اي كه به صورت مستقيم تحت تاثير استانداردهاي كنوني انتشار يافته به وسيله هيئت استانداردهاي حسابداري مالي است

گزارشگري مالي

(استاندارد شماره 1 از مفاهيم حسابداري مالي، بندها يا عبارت هاي 8-5)

صورتهاي مالي بايد واضح و قابل درك باشد. آنها بر پايه سياستهاي حسابداري قرار دارند، اين سياستها در شركتهاي گوناگون متفاوت هستند هم در يك كشور و هم در كشورهاي مختلف. افشاي اطلاعات درباره سياستهاي مهم شركت كه صورتهاي مالي بر آن اساس تهيه مي شوند نقشي مهم و حياتي ايفا ميكنند و بايد به گونه اي ارائه شوند كه خوانندگان بتوانند آنها را به صورتي دقيق و درست درك نمايند. ولي صاحبنظران و گروههاي ذي نفوذ در حسابداري بين دو سطح اطلاعات كه در صورتهاي مالي و يا در صورتهاي مالي پيوست يا مكمل ارائه مي شوند تفاوت قائل هستند.

– براي مثال، هيات استانداردهاي حسابداري مالي داراي اين ديدگاه است:

از آنجا كه شناخت به معني ارائه اقلام به صورت نوشته و اعداد است و در صورتهاي مالي جمع مقادير ارائه مي شود، افشاي اطلاعات در هيچ شكل دگيري پذيرفته نمي شود.

– كميته استانداردهاي بين المللي حسابداري نيز همين ديدگاه را ابراز كرد:

گاهي در ترازنامه، صورت سود و زيان و يا در صورتهاي مالي ديگر، اقلام به روشي نادرست يا غلط ارائه مي شوند. در هر حالت بايد در مورد شيوه ثبت و گزارش كردن مقادير اطلاعات كافي ارائه شود، ولي افشاي اطلاعات ، به خودي خود، نمي تواند شيوه ثبت و گزراش كردن نادرست را اصلاح نمايد.

ميزان اطلاعاتي كه افشا مي شود:

ميزان تخصص خوانندگان صورت هاي مالي تعيين كننده مقدار اطلاعاتي است كه بايد افشا شود.

هيات استانداردهاي حسابداري مالي داراي اين ديدگاه است كه گزارشات مالي بايد بدين گونه باشند:

براي كساني كه در مورد فعاليتهاي اقتصادي و تجاري داراي درك معقولي هستند و مي توانند اطلاعات را با آگاهي معقول مطالعه نمايند جامع و فراگير باشند.

سطح يا ميزان اطلاعاتي كه بايد افشا شود به استانداردي بستگي دارد كه نسبت به بقيه مطلوب تر است. اطلاعاتي كه افشا مي شود بايد داراي سه ويژگي به شرح زير باشد:‌مناسب، منصفانه و كامل.

واژه مناسب از ويژگيهايي است كه بيش از بقيه مورد استفاده قرار مي گيرد ولي اين به معني كمترين مقدار اطلاعاتي است كه افشا مي شود و با اين هدف منفي (كه صورتهاي مالي موجب گمراهي نخواهند شد) سازگار است.

دو ويژگي ديگر منصفانه و كامل بودن داراي ديدگاه مثبت تر هستند. افشاي اطلاعات منصفانه بدين معني است كه هدف مبتني بر رعايت اصول اخلاقي يا آيين رفتار حرفه اي مورد توجه قرار مي گيرد به گونه اي كه با همه خوانندگان بالقوه صورتهاي مالي به صورتي يكسان رفتار خواهد شد. افشاي اطلاعات كامل بدان معني است كه همه اطلاعات مهم و اثرگذار ارائه خواهد شد. براي برخي از افراد اطلاعات كامل به ارائه اطلاعات اضافي است و اين همان چيزي است كه موجب دردسر خواهد شد. آنها مي گويند كه اطلاعات اضافي زيان آور است زيرا شرح تفصيلي اطلاعات بي اهميت باعث مي شود كه اطلاعات مهمن در لابه لاي گزارشات پنهان شوند و در نتيجه نمي تواند اين نوع گزارشات مالي را به راحتي تفسير كرد.

به هر حال براي سرمايه گذاران و ساير گروههاي ذي نفع اطلاعات مهم بايد داراي سه ويژگي مناسب، منصفانه و كامل باشد. گذشته از اين، ميزان اطلاعاتي را كه يك شركت افشا مي كند به ميزان اطلاعاتي بستگي دارد كه از ساير منابع به دست مي آيد و قابل افشا است. در برخي از كشورهاي توسعه يافته براي ارائه گزارشات مالي سيستم هاي بسيار پيشرفته وجود دارد.

اما در كشورهاي كوچكتر جايي كه براي نشريه هاي مالي هيچ بازار فعالي وجود ندارد. در چنين كشورهايي سرمايه گذاران به خبرهايي اكتفا مي كنند كه شركت ها منتشر مي نمايند. در مقايسه با انبوه نشريه ها و اطلاعاتي كه در كشورهاي پيشرفته منتشر مي شوند در چنين شرايطي اين پرسش مطرح نيست كه چه اطلاعاتي را بايد افشا كرد بلكه مسئله اين است كه براي افشاي اطلاعات كدام روش ، نسبت به همه داراي بالاترين كارآيي است.

موضوع افشاي اطلاعات متفاوت كار در استاندارد 21 هيات استانداردهاي حسابداري مالي وجود دارد و شركتهايي كه به صورت سهامي نيستند الزامي ندارند كه اطلاعات مربوط به سود هر سهم را افشا كنند.

مسئله يا مشكلي كه در رابطه با افشاي اطلاعات متفاوت مطرح است كه به ندرت امكان دارد تحليل گران مالي به گزارشات شركتهاي كوچك توجه زيادي مي نمايند. تحقيقي كه به تازگي انجام شد به نشان داد كه مجموعه مدارك و شواهد موجود بيانگر اين است كه سود گزارش شده شركتهاي كوچك براي سرمايه گذاران داراي اهميت ويژه است، زيرا چنين فرض مي شود كه هيچ منبع اطلاعاتي ديگري، در اين زمينه وجود ندارد.

استانداردهايي براي افشاي اطلاعات :

در يك دنباي آرماني، اتخاذ تصميم درباره سطح يا ميزان مناسب مقدار اطلاعاتي را كه بايد افشا كرد بر اساس اين فرض قرار ميگيرد كه افشاي اطلاعات بيشتر مي تواند موجب افزايش رفاه اجتماعي بشود.

اما در دنياي آكنده از سيستم اقتصادي نئوكلاسيك ها مطرح مي كنند كه نمي توان ميزان رفاه در فرد را با هم مقايسه كرد و در نتيجه مي توان مدعي شد كه به هيچ وجه امكان ندارد كل رفاه فردي را مشخص كرد به خاطر همين حسابداران اين عصر تمايلي به ابراز نظر در مورد رفاه اجتماعي ندارند و از اين ديدگاه هيچ نوع گزارشي ارائه نمايند.

هيات استانداردهاي حسابداري مالي مي گويد كه اطلاعات بايد مهم و اثرگذار، به هنگام و قابل درك باشند.

همچنين اطلاعات بايد قابل اعتماد (قابل اتكا)، بي و اعداد بايد داراي صداقت باشند. فرض بر اين است كه اگر اطلاعات داراي اين ويژگي ها باشند منافع جامعه تامين خواهد شد.

گذشته از اين، اگر اولويت هاي خاص و عمومي سرمايه گذاران آگاه مورد توجه قرار گيرد، در آن صورت بايد يكي از هدف ها اين باشد كه اطلاعات كافي ارائه گردد تا بتوان بدان وسيله نتيجه هاي مورد انتظار را مقايسه كرد.

ولي قابل مقايسه بودن را مي توان حداقل به دو روش متفاوت انجام داد. يك راه اين است كه درباره شيوه اي كه اعداد و ارقام محاسبه شده اند اطلاعات كافي ارائه كرد تا سرمايه گذاران بتوانند بدان وسيله مقادير ارائه شده از شركتهاي مختلف را بر مبناي اين شيوه هاي محاسبه تعيين كنند. راه دوم اين است كه براي سرمايه گذاران اين امكان را به وجود آورد كه اعداد و ارقام مختلف را در الگوهاي تصميم گيري قرار دهند و اولويت ها را به ترتيب تعيين نمايند.

– داده هاي كمي:

براي انتخاب شاخص هايي جهت تعيين داده هاي كمي كه براي سرمايه گذاران و بستانكاران حائز اهميت و اثرگذار هستند، بايد بر اطلاعات مالي و ساير اطلاعاتي را كه در الگوهاي تصميم گيري مورد استفاده قرار مي دهند تاكيد كرد.

ولي همه داده هاي كيفي، از ديدگاه قابل اعتماد و قابل اتكا بودن، همانند نمي باشند.

داده ها يا اطلاعات غيركمي:‌

ارزيابي يا قضاوت در مورد مهم و اثر گذار بودن اطلاعاتي را كه نتوان به كميت درآمد و بسيار مشكل است، زيرا كساني كه از اين اطلاعات براي تصميم گيري استفاده ميكنند به آنها ضريب يا وزنهاي متفاوت مي دهند. (وزن بيشتر: اهميت بيشتر)

ميزان اهميت و اثرگذاري اطلاعات غيركمي را مي توان از مجراي داده هاي كمي كه اين اطلاعات به آنها مرتبط مي شوند تعيين كرد. اطلاعات غيركمي هم حائز اهميت و اثرگذار هستند و اگر در فرآيند تصميم گيري نقش مهمي داشته باشند بايد اطلاعات مربوط افشا شود اما اگر افشاي اطلاعات باعث افزايش مقدار اطلاعات نشود و نتوان صورتهاي مالي را به راحتي بررسي و تجزيه وتحليل كرد در آن صورت اين اطلاعات نمي توانند مهم و اثرگذار باشند. همواره بايد اين پرسش را مطرح كرد: آيا افزودن اطلاعات موجب بهبود تصميمات خواهند شد، تصميماتي كه بر اساس گزارشات مالي اتخاذ مي شود؟

افشاي اطلاعات الزامي يا اختياري:

بسياري از صاحب نظران بر اين باورند كه شركت ها همه اطلاعاتي را كه براي كاركرد بهينه بازارهاي سرمايه لازم است، افشا مي كنند. طرفداران اين ديدگاه بر اين باورند كه تنها اطلاعاتي كه براي سرمايه گذاران اهميتي ندارد و يا اين اطلاعات در جاي ديگر وجود دارد افشا نمي شود. از اين رو ديدگاهها تغيير كرده است و اگر در گذشته، اين اطلاعات از مجراي صورتهاي مالي افشا مي شد، در زمان كنوني آنها را از طريق يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي يا صورت حسابهاي مكمل افشا مي كنند.

در حالي كه بيشتر شركتها تمايل دارند همه اطلاعات مالي موردنياز بازارهاي مالي را افشا كنند براي اينكه بتوانند در اين بازار سرمايه موردنياز را تامين كنند. طي تحقيقي كه در سال 1977 انجام شد مدارك و شواهدي مبني بر وجود رابطه بين گستره و كيفيت اطلاعات مالي و ميزاني كه اين اطلاعات مي توانند بر بازارهاي سرمايه اثر بگذارند به دست آمد.

فردچوي به اين نتيجه رسيد كه: شواهد و مداركي در دست است مبني بر وجود رابطه مستقيم بين افشاي اطلاعات و ورود به بازاراهاي سرمايه در سطح جهاني.

ديدگاه ديگر بيان مي كند كه شركت ها تمايلي ندارند تا اطلاعات مالي اضافي افشا كنند مگر اينكه دولت يا حرفه حسابداري بر آنها فشار آورد. آنها دلايل زير را براي بي ميلي شركتها به صورت زير بيان مي نمايند:

1. افشاي اطلاعات باعث مي شود كه شركتهاي رقيب از وضع آنها آگاه شوند و اين به ضرر سهامداران است اما اين ديدگاه چندان ارزش ندارد زيرا رقبا از منابع ديگر اطلاعات كسب مي نمايند.
2. گفته مي شود كه اتحاديه هاي كارگري در مورد دستمزدها (پس از كسب اطلاعات) مي توانند بهتر چانه بزنند و اين توان را از مجراي اطلاعات مالي به دست مي آورند. ولي جنبه مثبت قضيه اين است كه افشاي اطلاعات كامل مي تواند جو حاكم بر محيط مذاكره و چانه زني را بهبود بخشد.
3. اغلب ادعا مي شود كه سرمايه گذاران نمي توانند رويه ها و سياستهاي حسابداري را درك كنندو افشاي اطلاعات بيشتر موجب گمراهي آنان خواهد شد كه اين ديدگاه هم پشتوانه قوي ندارد زيرا مديران مالي و تحليلگران مالي در زمينه هاي حسابداري آموزش هاي هالي ديده اند و سرمايه گذاران مي توانند از ديدگاه تخصصي آنها استفاده كنند و با استفاده از اطلاعات مالي موجود در بازارهاي كارآ عمل نمايند.
4. يك ديدگاه اين است كه امكان دارد ساير منابع اطلاعاتي موجود بتوانند اطلاعات مالي و مورد نظر سرمايه گذاران را با هزينه اي كمتر از اطلاعاتي كه از طريق صورتهاي مالي بدست مي آيد ارائه كنند.
5. ناآگاهي از نيازهاي سرمايه گذاران هم دليلي است براي محدود شدن اطلاعات (اطلاعات كمتري افشا مي شود) با توجه به اينكه الگوهاي سرمايه گذاري زيادي وجود ندارد و افراد به ديدگاههاي ارائه شده به وسيله واسطه ها تكيه و اعتقاد مي نمايند، اين ديدگاه هم چندان معتبر نيست.

تدوين مقررات براي افشاي اطلاعات:

كميته مشاوره درباه افشاي اطلاعات ، ماموريت كميسيون بورس و اوراق بهادار را به صورت زير بيان كرد:

از ديدگاه سيستم افشاي اطلاعات شركتها، وظيفه كميسيون اين است كه به مردم اطميمان دهد كه اطلاعات به شيوه اي معقول وبا كارايي بالا ارائه مي شوند، اين اطلاعات به هنگام و قابل اعتماد هستند و سرانجام اطلاعات مربوط به امور شركت در رابطه با سرمايه گذاري آگاهانه و تصميم گيري مربوط (در مورد شركت) ارائه مي گيرد.

كميسيون از طريق اقدامات زير به هدف خود دست مي يابند، مقررات s-x، سلسله نشريه هاي حسابداري وخبرنامه هاي ستادي حسابداري.

مشكل اطلاعاتي را كه بايد افشا كرد:

علاوه بر داده هاي كمي را كه معمولا در صورتهاي مالي سنتي ارائه مي كنند، ارائه شرح تفصيلي درباره بخش هاي متعدد يك واحد تجاري در مورد انواع محصول و ويژگي هاي مناطق جغرافيايي، ناشي از رشد يا ادغام شركت ها نيز مي تواند بسيار ارزنده باشد.

پيش بيني هاي مالي:

ساختار سيستم حسابداري بهاي تمام شده تاريخي به گونه اي است كه گزارشي از رويدادهاي گذشته ارائه مي كنند. از سوي ديگر، سرمايه گذاران علاقه زيادي به آگاهي از وضع آينده شركت دارند. يك ديدگاه اين است كه نه تنها اطلاعات گذشته و وضع كنوني ارائه شود بلكه بايد اطلاعاتي را ارائه نمايند تا سرمايه گذاران بتوانند بدان وسيله آينده شركت را پيش بيني كنند.

ديدگاه ديگر اين است كه مديريت، براي پيش بيني هاي معتبر (قابل اعتماد و اقبل اتكا) منابع بسيار زيادي در اختيار خود دارد و پيش بيني هايي را كه عموم مردم انجام مي دهند باعث افزايش كارايي بازارهاي مالي خواهد شد.

اما مسئله اي كه وجود دارد اين است كه قابل اتكا بودن اطلاعات مربوط به پيش بيني هاي مالي است كه موجب نگراني و دلواپسي مديران شده است. مديران كماكان تمايلي به پيش بيني هاي خاص و ارائه اين اطلاعات به مردم ندارند. برخي از اين دليل هاي آنان از اين قرار است:

1. امكان دارد پيش بيني ها اين پيغام را تلقين كند كه اطلاعات پيش بيني شده درست است.
2. بدون ترديد، پيش بيني ها به سرعت قديمي مي شوند. بنابراين، براي اينكه اين پيش بيني ها مفيد واقع شوند و موجب گمراهي مردم نگردند بايد پيوسته آنها را به زور كرد.
3. شايد شركت هاي رقيب از اين پيش بيني ها سوء استفاده كنند و ضررهايي به شركت وارد آورند.
4. شايد مديريت چنين احساس كند كه بايد پايبند مقادير پيش بيني شده باشد كه در نتيجه اقدام به تصميم گيري كوتاه مدت خواهد كرد و اين كار به زيان سهامداران خواهد بود.
5. اگر شركت نتواند انتظارات ناشي از پيش بيني ها را برآورد سازد موجب ناخشنودي ديگران مي شود و شايد عليه مديريت شكايت شود.

سياستهاي حسابداري:

افزايش روزافزون رويه هاي حسابداري كه شركتهاي مختلف استفاده مي كنند، باعث شده است كه نتوان به راحتي صورتهاي ماي را با هم مقايسه نمود. يك راه حل پيشنهادي اين بوده است كه راه ها و گزينه ها را كاهش داد، بدان اميد كه همساني صورتهاي مالي باعث شود كه بتوان آنها را با هم مقايسه كرد. اما چنين كاري مشكل است زيرا شركتها در شرايط و محيطهاي مختلف متفاوت فعاليت مي كنند.راه حل ديگر اين است كه تعداد راه ها و گينه ها را كاهش داد و در هر مورد روش هاي خاصي كه با توجه به مفروضات مشخص انتخاب مي شوند اعلام كرد (اطلاعات مربوطه را افشا كرد) تا خواننده بتواند يك بار ديگر گزارشات حسابداري را تهيه كند وسپس آنها را مقايسه نمايد. تحيقات تجربي نشان داده اند كه در برخي از شرايط يا محيطهاي مختلف روش خاص مي تواند كارساز واقع شود ولي در بيشتر موارد، هيچ مدرك و شاهدي در دست نيست كه بتوان ادعا كرد كه سرمايه گذاران از طريق تبديل صورتهاي مالي مختلف بتوانند آنها را مقايسه كنند.

تغييرات حسابداري:

از مدت ها پيش تصور بر اين بوده است كه براي قضاوت در مورد فعاليتهاي شركت و پيش بيني فعاليتهاي آينده، لازم است كه اصول و رويه هاي حسابداري رعايت شوند. هيات اصول حسابداري اين ديدگاه را تاييد كرد اما بيان نمود كه بايد هرگاه تغييري رخ دهد، اطلاعات مربوط را بايد در صورتهاي مالي افشا كرد.

تغييرات حسابداري از اين قرارند: تغيير در اصول حسابداري، در برآوردهاي حسابداري و در واحد تجاري كه گزارشاتي ارائه مي كند. افشاي اطلاعات مربوط به اين تغييرات مانند اطلاعات مربوط به سياستهاي حسابداري افشا مي شود، بسيار ضروري است.

نتيجه تحقيقات تجربي اين ديدگاه را تاييد كرده است كه تغيير در سود خالص گزارش شده، ناشي از تغيير در روشهاي حسابداري مي تواند بر قيمت بازار سهام اثر شديد بگذارد. ولي برعكس ديدگاهي كه هيات اصول حسابداري ابراز كرد، چنين به نظر مي رسد كه تهيه مجدد صورتهاي مالي دوره هاي قبل كاري بسيار موجه است. از سوي ديگر، فرضيه بازارهاي كار اين ديدگاه را تاييد مي كند كه اگر سرمايه گذاران آگاه، داراي بينش و تخصص لازم باشند و اگر تحليل گران مالي بتوانند اطلاعات مالي را به صورتي تفسير نمايند افشاي اطلاعات تكافو ميكند.

افشاي اطلاعات دباره رويدادهاي پس از تهيه صورت هاي مالي:

صورت سود و زيان خلاصه اي از تغييرات در اقلام خاص طي يك دوره مشخص و ترازنامه خلاصه اي از مقدار دارايي ها و رابطه مالي بين آنها در پايان اين دوره است. اما به سبب عدم اطمينان در مورد رويدادهاي آينده، تقريبا هيچكدام قطعي نيست.

اطلاعات مربوط به رويدادهاي مهمي كه پس از تاريخ تهيه صورتهاي مالي، يا هنگامي كه اين صورتهاي مالي در حال تهيه شده هستند. (ولي پيش از تكميل شدن گزارش) رخ مي دهند بايد به صورتي روشن، درست و دقيق ارائه شوند (اطلاعات مربوطه افشا شود)

پس از تهيه صورتهاي مالي ولي پيش از تكميل شدن اين نوع گزارشات، دونوع رويداد مهم مي توانند رخ دهند. آنها از اين قرارند:

1. رويدادهاليي كه به صورت مستقيم، بر مبالغ گزارش شده در صورتهاي مالي اثر بگذارند.
2. رويدادهايي كه مي توانند بر قابل اتكا بودن مقادير ارائه شده در ترازنامه و يا بر رابطه بين دارندگان سهام اثر بگذارند و يا اينكه بتوانند بر جنبه مفيد بودن اطلاعات ارائه شده در مورد فعاليتهاي گزارش شده (از سالهاي قبل) اثر بگذارند (از نظر پيش بيني هايي كه در دوره جاري مي شود).

* رويدادها، از نوع اول، ناشي از ناآگاهي يا دانش ناكافي طي دوره حسابداري است و نيز به سبب تغيير درمقادير برآوردي رخ مي دهند (پس از تاريخ تهيه ترازنامه اين نوع اطلاعات به دست مي آيند.) اگر كسب اين نوع اطلاعاتي پيش از انتشار گزاراشت مالي به دست آيد، بايد صورتهاي مالي را تعديل و سپس آنها را منتشر كرد. اگر اطلاعات مربوط بسيار دير به دست آيد، به گونه اي كه نتوان ثبتهاي اصلاحي را در صورتهاي مالي نوشت، بايد اين اطلاعات را به روشهاي ديگر افشا كرد.

هيات استانداردهاي حسابداري توصيه كرد كه اگر بتوان در تاريخ تهيه ترازنامه از اين اطلاعات استفاده كرد، بايد ثبتهاي اصلاحي را به صورت مستقيم در صورتهاي مالي گزارش كرد.

* رويدادها از نوع گروه دوم نمي توانند بر صورتهاي مالي سال قبل اثر مستقيم بگذارند، ولي مي توانند بر تصميماتي كه بر اساس اين صورتهاي مالي اتخاذ مي شود، اثر عمده بگذارند. رويدادها از اين قرارند:

1- رويدادهايي كه بتوانند بر ساختار مالي شركت يا بر روابط كنوني يا آينده بين سهامداران اثر عمده بگذارند.

2- رويدادهايي كه بتوانند بر سود يا تقسيم سود دوره بعد اثر بگذارند و شركت بايد آنها را در گزارشات كنوني يا گزارشات مربوط به دوره بعد بگنجاند. هيات استانداردهاي حسابداري ابراز داشت كه در مورد اين رويدادها نياز به ثبت اصلاحي نيست، ولي هيات مزبور تاكيد كرد كه معقول است اين اطلاعات افشا شوند.

ساير رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه كه خود به خود منعكس كننده شرايط جديد است نيازي به افشاي اطلاعات و يا ثبت اصلاحي در صورتهاي مالي نخواهند شد.

از اين رويدادها عبارتند از:‌تغيير در شرايط يك بازار خاص يا قيمتهايي كه بر شركت اثر مي گذارند، سياستهاي مديريت جديد بستن قراردادهاي بزرگ و رويدادهاي خارجي مانند جنگ، تصويب جديد و شرايط اقتصادي.

روشهاي افشاي اطلاعات:

براي افشاي اطلاعات روشهاي مختلفي وجود دارد كه در هر موردي ماهيت اطلاعات و اهميت نسبي آن تعيين كننده بهترين روشي است كه بايد اطلاعات مزبور را ارائه كرد. متداول ترين روشهاي افشاي اطلاعات به شرح زيرند:

1. شكل و شيوه تنظيم صورت هاي مالي
2. واژگان فني و ارائه شرح تفصيلي
3. ارائه اطلاعات در پرانتز
4. يادداشت پيوست صورتهاي مالي
5. جدول ها و صورتهاي مالي مكمل
6. تفسيرهاي ارائه شده در گزارش حسابرس
7. نامه مديرعامل يا رئيس هيئت مديره

شكل و شيوه تنظيم صورتهاي مالي رسمي:

در صورت امكان بايد مهمترين اطلاعات را در محتواي صورتهاي مالي ارائه كرد. دارايي ها و بدهي ها و اثر هريك از اين اقلام بر سود خالص و بر حقوق صاحبان سهام را بايد به محض رويداد و تغيير در اين اقلام در صورتهاي مالي ارائه كرد. ولي شكل و شيوه تنظيم صورتهاي مالي را مي توان تغيير داد و بدان وسيله انواع خاصي از اطلعات را كه به وسيله صورتهاي ماي سنتي ارائه نمي شوند، افشا كرد.

ترازنامه:

در ترازنامه از طريق تنظيم مجدد طبقه هاي اصلي مي توان اطلاعات مربوط به روابط مهم بين اين اقلام را ارائه كرد. براي مثال، معمولا بدهي جاري را به صورت مستقيم از دارايي جاري كم مي كنند تا سرمايه در گردش به وجود ايد، و اين در حالي است كه روش مزبور داراي كاستي هايي مي باشد. در طبقه بندي هاي ديگري مي توان دارايي هاي پولي را از دارايي هاي غيرپولي و بدهي ها تفكيك و منابع شركت را بر اساس بخش هاي مختلفي كه از آنها استفاده مي كنند، طبقه بندي كرد.

صورت سود و زيان:‌

در صورت سود و زيان با توجه به ديدگاههاي مختلف درباه سود يا تفسيرهاي گوناگوني كه از داده هاي مختلف درباره سود يا تفسيرهاي گوناگوني كه از داده ها مي شود اطلاعات به شكل هاي مختلف ارائه مي شوند. مثلا در صورت سود و زيان يك مرحله اي، همه هزينه ها را از همه اقلام درآمد كم مي كنند و تصوبر بر اين است كه محاسبه سود ناويژه و ساير اقلام سود، پيش از سود خالص، به جاي اينكه به خواننده كمك كند، موجب گمراهي وي خواهد شد.

در اجراي روش ديگري، هزينه هاي جاري را برحسب ثابت يا متغيربودن طبقه بندي مي كنند و به خواننده كمك مي كنند كه در مورد نتيجه هاي آينده ناشي از تغيير در حجم فروش، پيش بيني هايي نمايند.

صورت جريان هاي نقدي:

با استفاده از اين صورت مي توان اطلاعات مهم و اثرگذاري در تصميمات به دست آورد، به ويژه اگر اين صورت حساب به گونه اي تنظيم شده باشد كه طبقه بندي هاي مهم ارائه شود.

2- واژگان فني و ارائه شرح تفصيلي:

شرح تفصيلي كه در گزارش مالي ارائه مي شود و ارائه اطلاعات تفصلي درست به اندازه شكل صورتهاي مالي اهميت دارد وجود عنوان هاي مناسب يا گويا و شرح اقلام در اين صورت حسابها مي توانند به خواننده كمك كنند.

كاربرد اطلاعات مبهم موجب افزايش ابهام يا سوء تفاهم خواهد شد اصطلاحات فني، در صورتي كه داراي معني دقيق و شناخته شده باشند، مي توانند مفيد واقع شوند، ولي بسياري از اصطلاحات فني كه در حسابداري مورد استفاده قرار مي گيرند داراي ممعني و مفهوم دقيق نمي باشند در چنين مواردي، حسابداران بايد از عبارتها يا اصطلاحات توصيفي استفاده كنند.

از آنجا كه گستره درك انسان محدود است و تنها مي تواند توجه خود را معطوف اقلام خاصي نبايد بنابراين براي اينكه داده هاي حسابداري مفيد واقع شوند بايد به صورت خلاصه ارائه گردند. تعيين مقدار اطلاعاتي كه بايد ارائه كرد و انتخاب اقلامي كه بايد فهرست نمود بر اساس هدفهاي گزارش و اهميت اقلام تعيين مي شود.

در گزارشات مالي خلاصه گويي اهميت زيادي دارد، ولي افشاي اطلاعات دقيق و شرح تفصيلي هم داراي ويژگي هاي خاص فرد است و در صورت لزوم مي توان بدان وسيله گزارشات ارزشمندي ارائه كرد.

3- ارائه اطلاعات در پرانتز:

مهمترين اطلاعات را بايد در محتواي صورتهاي مالي نه در يادداشتهاي پيوست يا جدول هاي مكمل ارائه كرد.

اگر در صورتهاي مالي عنوان اقلام به گونه اي نيست كه شرح يا وصف كاملي از آنها بدهد و فرد ناگزير باشد عنوان هاي طولاني به كار ببرد بهتر است كه شرح با تعريف اضافي در پرانتز داده شود ولي نبايد طولاني شود.

ساير داده هاي غيركمي را كه مي توان در پرانتيز ارائه كرد از اين قرارند:

1- شرح كوتاهي از رويه خاص يا روش تعيين اقلام و بدين گونه فراهم آوردن امكان درك بهتري از معني داده ها

2- ويژگي هاي خاصي كه موجب روشن تر شدن معني واژه يا عبارت مي شود، در مورد اقلامي كه به صورت نسبي داراي اهميت هستند، مانند اين واقعيت كه اقلام خاصي از دارايي گرو گذارده شده اند يا برخي از بستانكاران داراي اولويت يا حق تقدم مي باشند.

3- شرح تفصيلي درباره يك يا چند قلم كه در طبقه اي پرحجم با گسترده قرار گرفته است.

4- شرحي مختصر در مورد شيوه تعيين ارزش اقلام

5- ارجاع دادن به منابع ديگر يا صورتهاي مالي ديگري

يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي:

گزارشات كنوني موجب پيدايش پديده اي شده اند كه آن را عصر يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي مي نامند.

از يك سو، اين پديده موجب بهبود گزارشات شده است. زيرا مي توان بدان وسيله در مورد رويدادهاي مالي و دادهاي مهم اطلاعات كامل تري افشا كرد. از سوي ديگر، كاربرد گسترده يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي مانع از رشد صورتهاي مالي شده است. زيرا جايگزين منابعي شده است كه مي توان بدان وسيله اطلاعات بيشتري در محتواي صورتهاي مالي ارائه كرد.

ماهيت و هدف يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي:

هدف از كاربرد يادداشتها در صورتهاي منالي اين است كه اطلاعاتي افشا شود كه نمي توان به راحتي در محتواي يك صورتحساب ارائه كرد.

برخي ازنقاط قوت يادداشتهاي پيوست صورتهاي منالي از اين قرار است:

1. ارائه اطلاعات غيركمي به صورت بخش جدانشدني از گزارش مالي
2. افشاي اطلاعات كيفي و محدوديتهاي اعمال شده بر اقلام ارائه شده در صورتهاي مالي
3. شرح تفصيلي بيشتر در مورد داده ها (در مقايسه با آنچه در محتواي گزارش ارائه مي شوند)
4. ارائه اطلاعات كمي با توصيفي درمورد اقلامي كه از نظر اهميت، در رده دوم قرار ميگيرند.

نقاط ضعف يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي از اين قرار است:

1. اغلب بدون مطالعه زياد، خواندن و درك آنها مشكل است و از اين رو گاهي از آنها صرفنظر مي كنند.
2. شرحي كه در بطن آنها داده شده است چندان قابل درك نيست و نمي توان هنگام تصميم گيري ، به راحتي از آنها استفاده كرد، در مقايسه با داده هاي كمي كه به صورت خلاصه درگزارشات مالي ارائه مي شود.
3. به سبب افزايش پيچيدگي و پيشرفت شركتهاي تجاري، اين خطر وجود دارد كه از يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي بيش از اندازه استفاده شود و نه اينكه با استفاده از آنها بتوان روابط جديدي در اقلام صورتهاي مالي و بين آنها به وجود آورد.

– متداول ترين يادداشتهاي پيوست صورتهاي مالي از اين قرارند:

1. شرحي از روش ها يا تغيير در آنها

2. شرحي از حقوق بستانكاران نسبت به دارايي هاي خاص يا اولويت ها نسبت به اين نوع متون

3. افشاي اطلاعات در مورد دارايي هاي احتمالي يا بدهي هاي احتمالي

4. افشاي اطلاعات در مورد اعمال محدوديتهايي در پرداخت سود تقسيمي

5. شرحي از رويدادهاي مالي كه بر سهام و حقوق سهامداران اثر مي گذارند

6. شرحي از قراردادهاي اجرايي

همچنين براي ارائه داده هاي كمي (كه اهميت زيادي ندارند و آنها را در محتواي صورتهاي مالي نمي گنجانند) از يادداشتها استفاده مي كنند.